新所得税法下外商投资企业股权转让收益课税规定之剖析

查看:[大字体 中字体 小字体]

      随着大陆新所得税法的正式出台,即将取消的优惠政策成为广大外商目光的焦点。尤其是新企业所得税法实施后，对外国投资者从外商投资企业取得的股息红利所得免税优惠将取消，而代之以课征10%之所得税。为了规避上述新增加的税负，许多专家学者均会建议对于2007年度以前的未分配利润，选择在2007年结束前进行利润分配。而2007年度及以后新取得的股息红利，可以利用选择将控股公司注册在与中国大陆签有租税协议的国家或地区，如香港，新加坡等以取得较低的所得税扣缴率。但如此一来，就需在大陆进行股权变更，这样便将涉及到股权转让收益课税的问题。 
      本文将就外国投资者，从外商投资企业取得的股权转让收益课税的问题作一完整探讨。 
       现行大陆所得税法为1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，分别适用于外资及内资企业。 
      股权投资时通常会获得两种收益，一种是投资人在持股期间作为股东从被投资企业分得的股息红利，另一种是投资人最终转让或处置股权时，如果转让收入高于取得股权的成本，所获得的收益。大陆税法上把前者称为股权投资所得，后者称为股权转让收益。学理上一般把股息红利称为“持有收益”，因为它是投资人持有股权期间获得的收益；而最终转让股权获得的一次性收益被称为“处置收益”。依照大陆现行内外资各资自适用的企业所得税法，两种收益的税收待遇不同：对于股息所得，外国投资者从外商投资企业取得的可以免税，但内资企业则需就双方税率差额部份课税；财产转让所得则不论内外资，均需要全额计入投资方的应税收入，缴纳企业所得税。 
      但在课税实务上，因为因为对于被投资方的帐上未分配利润之认定为股息收益或股权转让收益，历来均有争议。再加上外资对外资之股权转让行为均发生在境外，在中国仅需办理变更登记。并无需在中国境内进行款项交付的程序。也无须由税务机关开立完税或免税证明，所以中国的国税机关在现行条件下，对上述所得的征收较为困难，但这并不意味着外国投资者对于上述股权转让收益没有纳税义务。 
      根据1997年4月，国家税务总局发布的《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发71号）一文的规定，明确说明“根据《中华人民共和国处商投资企业和外国企业所得税法》(以下称税法)及其实施细则的有关规定” 
     股权转让收益=股权转让价-股权成本价 
      而“股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。 
       股权成本价是指，股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。 
      依据上述规定，台商转让大陆转投资公司之股权至新成立的香港公司时，若大陆公司帐上有未分配利润，只要转让合同约定的股权转让成交价与原投资价格相同，应无股权收益课税之问题。 
      值得提醒的是，大陆国家税务总局除了上述国税发[1997]71号文外，还陆续发布了国税发[1998]97号文，国税发[2000]118号文，国税函[2004]390号文等文件来规定关于股权转让收益课税的问题。 
      其中，71号文是针对外商投资企业，97号文是对内资企业制订的。这两份文件关于股权转让收益的表述基本一致： 
股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价 
       股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金，非货币资产或者权益等到形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业帐面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资原分享收益额，不计为股权转让价。 
      但2000年118号文不再区分“持有收益”与“处置收益”，将整个股权转让收益视为资本利得，“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税”。 
但上述文字之表达极为笼统，为解决实务中出现的问题，国税函[2004]390号文针对118号文作出补充通知，将企业区分为一般的股权转让(将股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得)和转让全资子公司以及持股95%以上的企业(投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得)。但上述规定仅适用于内资企业， 外资企业依旧维持1997年71号文之规定。 
       但因为明年新实施的企业所得税法第六十条规定“1991年4月9 日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止”。所以上述1997年71号文的法令依据(《中华人民共和国处商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则)已失效的情况下，是否能适用上述免税规定，将有极大的争议。笔者个人认为，依法上述规定若未有新的文件出台，应该自动失效。 
       综上所述，台商如欲降低新法实施后外商投资企业的所得税负担，最好在2007年结束以前或目前大陆公司未取得未分配利润之前，完成大陆公司的投资架构变更。若来不及在年底以前完成变更的，最好等到2007年所得税汇算清缴结束后，确认年度税后利润数后办理完年利润分配后再办理股权变更手续。 

（出处：原创）

----------------------------------------------------------------------------------------------
免责声明：
1、本站文章均来自网络或本站会员发布，均注明出处，并不意味着赞同其观点或证实其内容的真实性。
2、本站转载是出于传播海内外优秀管理理念之目的，纯属公益性质，无任何商业目的。
3、本站转载的所有作品均为公众作品，作品版权归作者本人所有。
4、如本站转载稿件涉及版权等问题，请作者速来电或来函与本站联系（网页下方有联系我们的链接），在此，我们首先向您表示诚挚的歉意，并将尽快予以改正或删除。